研發即研究開發、研究與開發、研究發展，是指各種研究機構、企業或個人為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品和服務而持續進行的具有明確目標的系統活動，包括系統及設備的測試、安裝、維護、維修等， 以下是為大家整理的關于研發業務 新收入準則5篇 , 供大家參考選擇。

研發業務 新收入準則5篇

第1篇: 研發業務 新收入準則

新收入準則，最詳細的解讀！

《國際財務報告準則第15號－客戶合同收入》是2014年5月發布的。三年后，為了與它保持趨同，財政部于2017年7月公布了修訂的《企業會計準則第14號－收入》（“新收入準則”）。

雖有某些公司即將于2018年1月1日開始執行新收入準則，但中國準則14號的配套指南居然至今尚未發布！為了準備即將到來的預審，我忍不住寫了這篇文章給小伙伴們掃個盲。

本文適合廣大會計專業學生，財務人員和審計人員。為了方便大家理解準則，有一些簡單的例子和初步判斷。由于篇幅關系，假設省略的條件與本文中的判斷無明顯沖突。

我在看新收入準則。明明每個字都認識，但連起來并不知道是什么意思。怎么辦？

看新準則是有方法的！我通常先看例子，然后對照例子來理解準則的具體條款。還有，多和技術部做些討論，能更深入地理解準則。

新收入準則要求企業應用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額：

第一步：識別合同

第二步：識別履約義務

第三步：確定交易價格

第四步：分攤交易價格

第五步：收入確認時點或期間

看起來沒毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且聽我一一道來。

第一步：識別合同

我在分析一個合同，應該注意哪些方面呢？第一個問題是：這個合同和新收入準則相關嗎？有些合同會產生收入，但應該按其他準則確認收入，比如租賃，保險等。和IFRS9相關合同也不屬于新收入準則的范疇。千萬不要做無用功。合同的五個必要條件和新收入準則相關的合同，可以是書面，口頭或其他形式，但必須滿足以下五個條件:

合同已被批準，雙方承諾將履行各自的義務；

已明確各方的權利和義務；

有明確的支付條款；

具有商業實質；

很可能收回對價。

以上五個條件里，前三項可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷：條件四：什么是商業實質？

通常來說，如果履行合同會改變企業未來現金流量（比如風險，時間分布，金額），大概就有商業實質。反之，則可能沒有商業實質。

條件五：什么是“很可能收回對價”？

對于和新收入準則相關的合同，管理層評估是否“很可能收回對價”時，只考慮客戶的能力和意愿。只有當客戶既有能力又有還款意愿的時候，管理層才能估計“很可能”收回對價。如果管理層“自己”愿意降價，應該按照“可變對價”的要求入賬（而非以此評估“收回對價”的可能性）。

合同合并

有時候，公司會基于“同一商業目的”而和對方訂立一攬子交易；或者，訂立數份合同時，其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況； 甚至于，數份合同里承諾的商品或服務構成了一個“單項履約義務”。當公司有以上這幾種情況時，需要將這些合同合并在一起考慮銷售收入的確認。

合同變更

公司如果對銷售合同進行變更，需要考慮變更的性質。最簡單的變更是這樣的：

合同變更的例一

公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民一百元的單價，銷售一百件產品給客戶B，貨款共計人民幣一萬元。十天后，公司A交付了八十件產品，并確認了收入共人民幣八千元。第二十天（即變更日），雙方簽訂變更合同，除原合同規定的權利義務之外，公司A以人民幣一百元的單價再銷售五十件相同的產品給客戶B。

分析：由于增加的商品和銷售價款可以明確區分；而且新增的價款反應了新增商品的單獨售價。因此，變更部分應該按新合同來進行會計處理。

第二個例子：如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨售價，而且于變更日，“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間可以明確區分，應當視為原合同終止，同時將“原合同尚未提供的產品”及“合同變更部分”合并為新合同進行會計處理。

第三個例子：如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨售價，而且于變更日，“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間不能明確區分的（詳見第二步，識別履約義務），應當將變更部分作為原合同的組成部分，由此產生對已確認收入的影響，計入變更日財務報表。

第二步：識別履約義務

公司提供All-In-One產品，合同上列了一長串商品以及服務。每一種商品和服務都是履約義務嗎？

不一定哦。公司提供的All-In-One產品，說穿了包括三種形式: 1) 有形商品, 2) 無形的服務或權利，以及3) 通過“提供重大服務將不同商品整合起來”的組合。需要仔細分析合同和公司慣例，才能知道它們是不是“可明確區分”。

履約義務就是在合同中，向客戶轉讓“可明確區分的商品或服務”的承諾。比如銷售商品，轉讓使用權，特殊經營許可等。會計師事務所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計服務并出具審計報告” ，就是會計師事務所的履約義務。

可明確區分的商品或服務包含兩個方面：

首先，它有單獨的使用價值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；

其次，該服務或商品基于合同是可區分的。

當然啦，除了書面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務，比如免費的維修。如果客戶有一個合理預期，認為公司會繼續提供某項免費服務，該服務可能也是一個可區分的履約義務。另外，可能成為履約義務的還包括公開宣布的政策，以及特定聲明等。

舉例

電信運營商“辦話費流量套餐送手機”的業務，通常包括三個履約義務：賣手機，賣話費和賣流量。為什么可以分開呢？因為：

手機可以單獨使用，話費和流量能夠令使用者通過對他們的使用而獲益－－說明它們“本身”是可區分的；

在套餐合同上，這幾項內容是分開注明的－－說明運營商在合同中做出了可區分的承諾。不可區分的跡象如果有以下情況，公司提供的商品或服務就有可能“不可區分”，即，可能不屬于分列或單獨的履約義務：

需整合或組合－－通常與建造合同有關。比如某公司C為客戶D建造一個醫院。雙方簽署的合同包括建造醫院的具體事項，比如地面平整，奠基，采購材料和設備，構造建筑物，鋪設管道和線路，安裝設備等。這些商品和服務是合同的投入(“Input”)，醫院則是合同的產出(“Output”)。

由于公司C（或其競爭對手）經常向其他客戶銷售相同的Input，因此，每一個Input都可以被單獨或與其他商品一起使用，“本身”是有價值的。另外，客戶D也可以從這些Input中獲得經濟利益。由上，每一項Input都符合可明確區分的第一個條件－－有單獨使用價值。但是，公司C并沒有在合同內承諾“分別銷售這些Input”，而是承諾將這些Input整合為一個能夠發揮功能的醫院(Output)。因此，這些Input不符合明確區分的第二個條件 －－基于合同可區分由于該合同未滿足“可明確區分”的第二個條件，因此公司C需要將所有的Input（商品和服務）合并起來作為一個履約義務。

需要重大修改或定制－－通常與軟件合同相關。比如審計公司E向軟件公司F購買ERP系統，并要求軟件公司F在標準ERP系統的基礎上，設計特定的程序來匯集監管機構所需的報備資料。在這個例子里，“定制服務”雖然基于合同是可區分的，但沒有單獨使用價值，因此它是“不可明確區分”的，需和ERP系統合并起來作為一個履約義務。

與其他商品高度關聯－－包括其他可能性。比如公司C向客戶D提供設計并制造樣品的服務。該設計有一些重要功能尚未完成，需要不斷地按照新的設計制造樣品，來一步步完善。由于設計是不完善的，公司C也許需要在設計完善之后，對每一個樣品再做重新加工。

因為“設計”和“制造樣品”高度關聯，任何單獨的一項對客戶來說是無法獲益且沒有使用價值的，因此客戶也不會只購買其中一項。由于“設計”和“制造樣品”不可明確區分，需要被合并起來作為一個履約義務。

Warranty

保修或保證

根據行業慣例或法規，公司有可能向客戶提供一段時間的保證。保證有不同的性質，某些僅保證賣出的商品能夠按合同規定正常運行（比如包退，包換），某些則需要公司提供增量服務（比如包修）。

如果客戶沒有選擇權，比如蘋果公司對每一個已銷售的IPAD都有一年的保修義務。該保修是沒有單獨售價的，客戶無法單獨使用這個服務并獲得收益。因此它不是一個可區分的服務，應該和原商品一起作為一個履約義務，根據本文的第五步所述方法確認收入。

如果客戶擁有選擇權，比如購買IPAD時可以選擇是否需要額外的，第二年和第三年的保修服務。由于該保修有單獨售價，可以單獨使用并獲得收益，因此屬于一個可區分的服務，即，是一個單獨的履約義務。它需要與原商品一起，根據本文第四步所述方法分攤交易價格，并根據本文的第五步所述方法確認收入。

第三步：確定交易價格

交易價格，指企業因向客戶轉讓商品或提供服務而預期有權收取的對價，通常以合同條款為基礎，結合以往習慣做法來確定。

除此之外，對交易價格有影響的因素還包括：

可變對價及其限制要求

重大融資成分

非現金對價

應付客戶對價等

1. 可變對價及其限制要求

交易中的可變對價的形式很多，包括基于銷售收入的收費，折扣，返利，退款，獎勵，賠償或其他類似情況。可變對價的金額可能隨著合同簽訂日之后事項的變化，而產生不可預計的變化。

可變對價的例子

商品廠家收入的可變對價：附有銷售退回條款；向經銷商或超市提供各類折扣或銷售支持。

廣告公司收入的可變對價：電視臺根據發布廣告的總金額，向廣告公司支付一定比例的返利。

知識產權IP所有者收入的可變對價：公司根據銷售收入的金額，向知識產權IP所有者支付一定比例的分成。

對于可變對價的估計有兩種方法：

預期價值：按照可能發生情況及相關可能性計算得出的均值；

最可能發生金額的最佳估計數

在確認可變對價時，有一個重要的限制要求－－確認可變對價的金額，不可超過“在不確定性”消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。換句話說，合同的交易價格包括“極可能”不會發生重大收入轉回的金額，要求公司進行以下分析：

分析由于未來不確定性的事項，所導致的收入轉回的風險；

分析一旦該未來不確定的事項發生，收入將轉回的數量級。

2. 重大融資成分

新收入準則引出一個較特殊的定義：交易價格。交易價格是假定客戶在取得商品或服務時應支付的現金（現銷價格）。

有時候，交易價格和“合同對價”的金額是一樣的。但有時候，它們之間有差異。例如，如果公司“交付商品或服務”的時點和“收款”的時點有較大的間隔（比如一年以上）時，該差異就會產生。“合同對價”與“交易價格”之間的差額如果有融資成分，需要在合同期間按實際利率法攤銷。

例子

供應商E和客戶F簽署合同，以人民幣一萬元的金額銷售一組機械，并允許客戶F分5年還款。如果客戶F答應在收到機械的當天還款，銷售金額可以下降為人民幣八千元。

分析：在這個例子里，合同對價為人民幣一萬元，交易價格（即現銷價格）為人民幣八千元。兩個金額之間的差異人民幣二千元可能是融資成分，需要在合同期5年內按實際利率法攤銷。

當然啦，如果實際取得商品控制權和支付時點之間的差異不超過一年，可以忽略重大融資成分的考量。

3. 非現金對價

非現金對價應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。如果不能可靠估計公允價值，可按轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

4. 應付客戶對價

應付客戶對價包括返利，折扣，優惠券等。除非該對價是為了向客戶取得“能夠明確區分”的商品或服務，應付客戶對價應沖減交易價格，并在“確認收入”與“承諾支付對價”孰晚的時點沖減收入。

舉例

供應商G向超市H銷售貨物，并第一次向超市H支付陳列費。

分析：按照慣例，供應商G并不能控制超市H員工布置柜臺的行為。另外，陳列柜臺的所有權也不會轉移給供應商G。因此，供應商G無法通過陳列費控制商品或服務，即，陳列費不屬于由超市H向供應商G提供的一項單獨的商品或服務。

結論：由于陳列費不是為了取得一個可明確區分的履約義務，它應該沖減供應商G對超市H的銷售收入。

需要注意的是：

應付客戶對價需要考慮“沒有在合同中列明”，但需要向客戶支付的款項。

如果該款項在以前年度曾經支付，且客戶有一個合理預期今年仍然會收到它，該款項其實是可變對價的一部分，應該參照可變對價的會計處理。

第四步：分攤交易價格

分攤交易價格時，要考慮各履約義務的公允價值嗎

不用不用。考慮各履約義務的單獨售價Stand-Alone Selling Price就可以啦。如果合同中包含兩項或多項履約義務，公司需要在合同生效日，按照商品或服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤到各個單項的履約義務。

第一步：獲得單獨售價

Stand-Alone Selling price

公司在類似環境下銷售該商品給類似客戶的價格（即：可觀察價格），就是“單獨售價”的最佳證據。

第二步：估計單獨售價

如果沒有單獨售價，公司可以按照恰當的方法，估計單獨售價。恰當的方法包括：市場調整法，成本加成法，余值法等。

市場調整法，根據某商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行恰當的調整后，確定單獨售價。

余值法，指“交易價格”減去“合同中其他商品可觀察的單獨售價”之后的余值，確定某商品或服務的單獨售價。僅限于該商品或服務具有高度可變或尚不確定的情況。另外，需先將合同折扣分配到其他履約義務，然后才使用余值法。

使用“余值法”有兩個前提：

高度可變性：公司以差異明顯的價格在近期向不同客戶銷售同一商品或服務。比如，提供的折扣率范圍是10%到50%。

不確定性：公司尚未對該商品或服務定價，且該商品或服務從未出售過。

第三步：分攤交易價格

公司按照各履約義務的單獨售價，將交易價格分攤至各履約義務。

舉例

仍然以電信運營商“辦話費流量套餐送手機”為例。

假設該套餐有三個履約義務（話費，流量和手機），合同售價為人民幣1500元，而承諾的這三個履約義務的單獨售價分別為人民幣500元，人民幣1000元和人民幣1500元（總額為人民幣3000元）。

那么，分攤交易價格如下：

話費：人民幣250元 (500*1500/3000）

流量：人民幣500元 (1000*1500/3000）

手機：人民幣750元 (1500*1500/3000）

在分攤交易價格時，公司還需要注意以下事項：

類似商品：所運用的估計方法應該保持一致

同一合同中的不同商品：可用不同方法估計單獨售價

合同折扣：除非僅和某項履約義務相關，合同折扣需要在各項履約義務之間按比例分攤余值法的合理性：使用余值法時，需要考慮結果是否合理。如果明顯不合理，需要用其他方法重新計算

第五步：收入確認時點或期間

根據新收入準則，公司應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。其中，和現行準則差別最大的部分就是“控制”。

控制

控制指能從該商品的使用中獲得幾乎全部的經濟利益，而獲益的方法包括以下幾種：

用來生產商品或提供服務；

用來提升其他資產的價值；

用來減少負債或費用；

用來買賣；

用做借款的抵押；

持有等。

主要責任人與代理人

如果公司在向客戶轉讓商品前已經控制了該商品或服務，則公司在交易中是主要責任人，應該按照總額確認收入。公司在向客戶轉讓商品前控制商品或服務（即，是主要責任人）的跡象包括但不限于：

負責提供相關商品和服務；

有存貨風險；

有獨立制定價格的權利。

但是，有些代理人也有一部分制定價格的權利。所以對主要責任人的考量需要很小心。

團購餐館優惠券

某團購網提供特定餐館，不可退款的優惠券。根據團購網與餐館簽訂的合同，優惠券定價為人民幣100元，可抵餐館人民幣150元的消費。對于收到的款項，團購網自留人民幣20元，餐館則獲得人民幣80元。

餐飲服務是由餐館提供的。團購網并不事先向餐館購買餐飲服務或承諾優惠券的數量。團購網有一個客戶滿意度計劃，接納客戶對餐飲服務提出的投訴，并協助客戶與餐館交涉。如交涉之后需賠償客戶損失，由餐館支付。

這個優惠券的交易包含什么商品或服務？應該不是通常意義上說的餐飲服務，因為餐飲服務是由餐館提供的，餐館并沒有接到團購網的要求提供該服務。該團購網認為，優惠券交易給了客戶“享(chi)受(yi)美(dun)食(fan)的權利”。

考量主要責任人與代理人的時候，團購網需要問自己一個問題：“銷售優惠券給客戶之前，我控制了該優惠券嗎？”

由于以下兩個原因，團購網認為自己是代理人。

銷售之前不控制：在銷售優惠券之前，該優惠券根本不存在。因此，團購網在銷售該優惠券之前，根本不可能“使用”該優惠券并獲得經濟利益，即，不控制該優惠券；

沒有存貨風險：由于團購網并不事先向餐館購買餐飲服務或承諾優惠券的數量，因此團購網也沒有存貨風險。

履約義務的履行

在某一時段內履行 vs 在某一時點履行

公司需要在合同生效之日，判斷每一個履約義務是“在某一時段內履行”還是“在某一時點履行”，然后分別確認銷售收入。

某一時段內履行義務，需滿足以下任一條件：

客戶不斷收到并消耗企業履約所帶來的經濟利益，通常包括經常性或常規服務。比如，清潔服務（如果第三方履行剩余的清潔服務，無須重做之前的服務）； 健身房的服務（第一個月的服務不影響以后月份的服務）；專業公司的常年法律服務等。

客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。比如，在客戶的土地上建造廠房，因此客戶對它是有控制的。

已提供的一部分服務/商品無可替代用途，且公司在整個合同期內有權就累計已完成的部分收取成本和合理利潤。比如，由于商品是按照客戶的特殊指示生產的，所以它的一部分是不能被單獨賣掉。

所有不滿足以上任意條件的履約義務，都屬于某一時點履行的義務。

知識產權許可一般指引

知識產權許可有很多類別，比如軟件和技術，電影和音樂等娛樂產品，特許經營權，專利，商標和版權等。

通常來說，授予客戶某知識產權許可的時候，公司可能還會提供其他商品或服務。銷售收入的難點在于：

辨別履約義務：知識產權許可和其他商品／服務是“一個不可分”的履約義務，還是“數個可分“的履約義務？

使用 vs 獲取（承諾的性質）：授予的許可，是允許客戶“使用Use知識產權的權利”，還是“獲取Access知識產權的權利”？

同時滿足下列條件時，該許可屬于“獲取Access知識產權的權利”，公司需在“某一時段內履行”的義務：

根據合同要求或客戶的合理預期，公司需要在約定時間內從事對該“知識產權”有重大影響的活動（比如定期更新軟件，品牌維護等）

公司從事的活動會對客戶可能產生有利或不利的影響（比如，對于贊助商來說，被贊助團隊的成績會影響贊助商獲得的收益）；

公司從事的該活動不會導致向客戶轉讓商品。

未同時滿足以上條件的許可，屬于“使用Use知識產權的權利”，公司將在“某一時點履行的義務”。比如：電影，電視節目，音樂等。

特許使用費的例外規定

如果特許使用費僅基于銷售或使用情況計算交易對價，該情況適用例外規定，公司應當在“發生銷售或使用”和“企業履行相關履約義務”這兩個時點孰晚時確認收入。

某一時點履行的義務，應該在對方取得控制權時確認。對方取得控制權的跡象包括：

現時付款義務；

轉移法定所有權；

轉移實物；

已轉移主要風險和報酬；

客戶已接受該商品等

履約進度

Completion of performance obligation

對于那些屬于某一時段履行的業務，公司需要估計履約進度：

產出法－－跟據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定。比如完工進度評估法，已實現的里程碑，已交付的商品或服務等；

投入法－－根據企業為履行義務的投入確定。比如發生的成本，耗用的工時，耗費的機器運轉時數等。

在不能合理確定履約進度的情況下，如預計將來可獲得補償，公司可以按已發生成本確認收入，直到履約進度能合理估計。

另外，對于屬于某一時點履行的業務，公司是無需估計履約進度的。

其他考量之一

合同取得成本vs合同履約成本

新準則有什么明顯的變化？

為獲得合同而直接增加的成本需要計入資產，考慮攤銷年限啦

合同取得成本：公司為取得合同發生的增量成本，如預期可收回，應當確認為一項資產。增量成本就是“不取得合同就不會發生的成本”。該資產需要攤銷，攤銷的期限與相關合同收入確認的時點或期間一致。如果相關合同收入確認期間不高于一年，合同取得成本可以在發生時計入當期損益。

合同履約成本：指公司為履行合同而發生的成本。如果不屬于其他準則范圍，且同時滿足以下條件的，可作為合同履約成本確認為一項資產：

該成本直接與取得的合同相關。

該成本增加了公司未來用于履行義務的資源。

該成本預期能夠收回。

舉例

支付給銷售人員的傭金：如果合同未簽訂，無需支付。因此，它是為簽訂合同而增加的成本。另外，公司通常認為，傭金能夠在將來對合同的執行過程中收回。

盡職調查成本或差旅費：哪怕合同最終未簽訂，這些成本費用也會發生。因此，不能作為合同取得成本確認資產。

支付給銷售人員的年度獎金：它們不完全與獲取合同相關。因此，不能作為合同取得成本確認資產。

為特定合同開發的技術平臺，會發生很多成本。比如設計費，軟件和設備成本，測試費用，專門操作人員工資等。特定技術平臺的成本需要分別考慮會計處理：

軟件：根據無形資產的要求確認；

硬件：根據固定資產的要求確認；

設計和測試費用：該成本增加了公司的履約資源，也符合合同履約成本的另兩個條件。因此，它需要資本化，并在合同的有效期內（包括預計的續約期）攤銷。

雇傭的操作人員：由于操作人員的工資并不會增加公司的履約資源，因此不屬于合同履約成本，應在發生時直接計入成本費用。

其他考量之二

客戶的選擇權

在經營過程中，公司經常向客戶提供額外的優惠，比如優惠券，客戶忠誠計劃，續約權等。客戶將自主決定是否使用這些優惠。對于“額外選擇權”，公司需要評估它是否提供了一項重大權利？是否是一項單獨的履約義務？如果它是一項重大權利，而且是一個單獨履約義務，則需要計算單獨售價并參與交易價格的分攤。

本次購物時給予的，客戶可以在下次購物時使用的優惠券：

優惠券的票面折扣比平時高很多嗎？－重大權利

客戶將來的“平均購買量”是多少？－ 計算單獨售價

購買的可能性是多少？－ 計算單獨售價

續約權：

續約所需要的價格比平時價格低很多嗎？－ 重大權利

預計的續簽率是多少？－ 計算單獨售價

客戶忠誠計劃：

客戶使用積分的可能性有多大？－ 計算單獨售價

電信運營商套餐外的服務：

套餐外普通服務的定價并沒有給客戶一個重大權利，因此不屬于“額外選擇權”。

其他考量之三

銜接過渡

國際準則15號規定，公司可以選擇完全追溯調整法，完全追溯簡便調整法和累積影響法。

但是，中國準則14號規定，公司應當根據累計影響數調整當年年初的留存收益以及財務報表其他相關項目金額。但是，對比期間的信息不予調整。對于某些符合要求的合同變更，公司可以予以簡化處理，無需根據“合同變更”進行賬務處理，而是根據變更的最終安排進行賬務處理。

第2篇: 研發業務 新收入準則

新收入準則的五步確認法

01

新收入準則的概況

收入準則變化時間軸

新準則執行時間

對于條件具備、有意愿和有能力提前執行新收入準則的企業，允許其提前執行本準則。

執行本準則的企業，不再執行2006年2月15日印發的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》，以及2006年10月30日印發的《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南》

（PS：本文中提到的本準則、新準則，指的都是2017年7月19日頒布的企業會計準則第 14 號——收入）

新收入準則主要修訂的內容

新模型五步法

新舊收入準則對比

02

進一步認識新收入準則的“五步法”

一說收入，一定是以合同為前提，如果合同有法律約束力，約束了權利約束了義務，才談收入。有權利的一方出現一個新的科目：合同資產，有義務的一方出現一個新的科目：合同負債。以后就不用“預收賬款”、不用“遞延收益”（以前老準則有獎勵積分時用“遞延收益”，現在不讓用了）。對于合同資產的出現，還可以用“應收賬款”，二者的相同點：二者都是一種收款權；區別：應收賬款是一種無條件的收款權，“欠債還錢，天經地義”，不是今天給就是明天給；而合同資產是有條件的收款權，我給你做了某件事兒之后才有權收你的錢。

第一步:識別與客戶訂立的合同

1. 收入確認原則：企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

【履約義務：履約義務就是承諾。】

【取得商品控制權：指的是客戶可以使用該商品或者是從中獲得幾乎全部的經濟利益，比如說客戶可以把商品賣了換錢，這就算是可以從商品獲得幾乎全部的經濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。】

2. 收入確認的前提條件：需要同時滿足以下5個條件，什么時候同時滿足什么時候確認為收入。

1) 合同各方已批準并承諾履行該合同義務——合同各方都“簽字畫押”了

2) 該合同明確了合同各方與所轉讓的商品（或提供的服務）相關的權利和義務——明確了權利和義務

判斷是否具有法律的約束？

舉個例子：如果合同一方可以有權單方面終止沒有履行完的合同，并且條款中也沒有約定補償或賠償，只是約定了如果需要單方面終止，提前5天告知對方，這種就視為該合同不存在。

3) 該合同有明確的與所轉讓的商品相關的支付條款--多少錢怎么付合同都說好了

4) 該合同具有商業實質

什么叫具有商業實質？

兩個房地產開發企業交換不同地點的商品房，這就屬于不具有商業實質，不確認收入。具有商業實質一定是不同類別的東西交換，拿我的鋼材換你的鋼材，這就不能算。

5) 企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。--貨賣出去能收到錢

什么叫很可能收回？

只考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險），如果不能滿足這個條件，企業只能在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，否則只能先作為合同負債。

第一步識別合同中的難點【合同變更】

對原合同范圍（商品數量）、或者價格的變更，就算合同變更，兩個都變了也算。

對于合同的變更，是作為單獨的合同？還是作為原合同終止，新合同訂立？還是作為原合同的組成部分？

要看兩個條件：

① 反映了明確可區分商品及合同價款

【什么叫可明確區分的商品？只要是獨立的商品，哪怕是跟以前合同里的商品一模一樣的貨，也算是可明確區分的商品。那什么叫不可明確區分的商品？如果合同是建一棟辦公樓，在辦公樓上改來改去，把門窗的鋁合金變更成斷橋鋁合金，這就叫不可明確區分。】

② 新增商品反映了單獨售價

【反映了單獨售價的意思是，不受原合同的牽連，一支筆賣給別人是4塊，賣給你也是4塊，這就叫反映了單獨售價。一支筆賣個別人是4塊，賣給你因為之前簽訂了合同，這次追加數量之后賣給你5毛，這就不叫反映了單獨售價。】

第二步：識別合同中的單項履約義務

在合同開始日（這個日期非常重要，一般情況下就是合同簽訂成立那天），識別該合同所包含的各單項履約義務，只有一項履約義務后期就不用分攤，有兩項或兩項以上，就要分攤。然后確定各單項履約義務是在某一時段內履行（計算履約進度分期確認收入），還是在某一時點履行（一錘子買賣），最后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

舉個例子：C公司為財務軟件開發公司，與甲公司簽訂價款為7萬元的合同【銷售軟件（單獨售價6萬元）、1年期軟件維護（單獨售價4萬元）】

解析：這里就有兩個單項履約義務，一個是銷售軟件、一個是軟件維護服務。

什么是合同層面可區分？只要不是私人訂制，就算合同層面可區分。

什么是合同層面不可區分？排除法，以下這三類就是不可區分的，除了以下三類都是可區分的。

（1）企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。（建造辦公樓：磚頭、水泥和人工等商品或服務彼此之間不能單獨區分）以整個辦公樓作為一項履約義務；

（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款現有軟件，并提供安裝服務，為與客戶現有的信息系統相兼容，需要進行重大修改，單給你軟件你也不能用，此時，轉讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區分的）私人訂制，這種買軟件＋安裝，就作為一項大的履約義務；

（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。（如：設計服務和生產樣品的服務，不斷改進，不斷返工）設計產品+生產樣品，要不斷改進不管返工，就作為一項大的履約義務。

第三步：確定交易價格

交易價格：是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。

企業代第三方收取的款項（如：增值稅，是替國家收的）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

需要注意的是：

① 合同標價并不一定代表交易價格。交易價格≠公允價值≠單獨售價≠合同標價

② 企業在確定交易價格時，應當假定將按照現有合同的約定向客戶轉讓商品，且該合同不會被取消、續約或變更。

交易價格中包括四種特殊情況：

1. 可變對價

可變對價有很多原因導致：折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠、或有事項的發生等。

案例：甲公司賣給A公司一批貨10萬元，約定如果A公司能在收貨后15天內就把錢打過來，就給A公司2000元折扣。這2000元就是合同中的可變對價。

① 可變對價最佳估計數的確定

如果合同只有兩種可能結果，通常按照最可能發生的金額來估計。如果不止兩種結果，每種結果根據以往的交易有對應的發生可能性，那最佳估計數就是所有結果的可能性和比重的加權平均數。

② 計入交易價格的可變對價金額的限制（3句話）

a) 包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額

極可能：高于很可能（50%）但不要求達到基本確定（95%）

b) 企業在評估是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重

c) 每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內發生的情況變化。

有一種情況不允許估計：企業向客戶授予知識產權許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的情況，一定是第一年年末，確認了銷量，實現了銷售或使用才能確認收入，不能在年初估計銷量估計收入。

2. 重大的融資成分

當企業將商品的控制權轉移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致，很可能存在重大的融資成分，沒有超過一年，可能不認為存在重大融資成分，超過一年的，存在重大融資成分。

合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時，即以現金支付的應付金額（即，現銷價格）確定交易價格。

案例：公司向客戶銷售一批存貨，客戶以意向固定資產作為支付的對價，給固定資產的公允價格為500萬元，存貨單獨售價的金額為480萬元。這就屬于存在重大的融資成分，確認收入只能按照480萬元來確認。

3. 非現金對價

包括實物資產、無形資產、股權、客戶提供的廣告服務等。客戶支付非現金對價的，通常情況下，企業應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。

公允價值不能合理估計，則企業應以承諾用于換取非現金對價的商品或服務的單獨售價來間接計量非現金對價。

4. 應付給客戶的對價

企業用來支付可明確區分的商品或服務，或者兩者相結合（如：上架費、進場費、互相銷售商品等），應付給客戶的對價應抵減交易價格。這也反映了反應了謹慎性原則，不能高估收益和資產，寧可少確認不能多確認。

第四步：將交易價格分攤至各項履約義務

（與計量有關）如果第二步中識別合同中的履約義務有兩項或兩項以上，就要進行交易價格的分攤，怎么分攤？按照單獨售價的比例分攤。單獨售價是公允價值嗎？不是，單獨的銷售價格，而不是公允價值。單獨售價之和有可能和交易價格不等。單獨售價有可能變化，按照合同開始日（也就是合同生效日）確定。

單獨售價怎么確定？三種方法：

市場調整法：就是根據某商品或者類似商品的市場售價，再考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后，確定其單獨售價的方法。

成本加成法：根據商品的預計成本+合理毛利來確定

余值法：舉個例子，一只翻頁筆賣20元，現在有一個30元的套裝，包括一只翻頁筆和一只馬克筆，用套裝的30元減去翻頁筆的售價20元，就是馬克筆的單獨售價10元。這就是余值法。用余值法有限制條件：商品在近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

第五步：履行各單項履約義務時確認收入

什么時候滿足確認條件什么時候確認，這就涉及是時點確認還是時期確認。

下面以銷售行業為例，來看看在實務中如何運用“五步法”。

舉例：某一大型實驗設備銷售公司，其主要業務是實驗設備銷售，與此同時還提供安裝服務以及技術支持服務。2019年4月20日該公司與客戶簽訂了實驗儀器的銷售合同，合同中總價為400萬元（不含稅），在銷售合同中作出了以下幾項規定：

第一，該公司向客戶銷售大型實驗設備一臺；

第二，該公司為客戶提供實驗設備的安裝服務；

第三，該公司為客戶提供18個月的售后技術服務。

客戶在2018年4月27日應向該公司支付合同款100萬元，實際上支付了80萬元。公司在2018年4月30日向客戶交付產品，并提供了標準安裝服務，即沒有涉及重大修訂與更改。此公司也向其他客戶單獨銷售以上三種服務，其中該公司單獨賣出一臺實驗儀器的價格為392萬，單獨安裝一臺實驗儀器的費用為5萬元，單獨提供一臺實驗儀器的技術支持服務，即18個月的售后技術支持服務為12萬元（這三種售價均不含稅）。

第一步：識別與客戶簽訂的合同。

在此案例中，該公司與客戶簽訂了實驗儀器的銷售合同，并且約定為客戶提供標準的安裝服務，未涉及重大修訂與更改。并且在合同中對于所轉讓的商品以及服務涉及的權利以及義務都做了明確的規定與闡述，因此此項合同具有商業實質。

第二步：識別合同中的各項履約義務。

在此案例中，該公司的履約義務包括銷售大型實驗儀器、安裝設備、售后技術支持服務三項。

第三步：確定交易價格。

本案例中，一臺大型實驗設備，加上安裝服務和18個月的售后技術服務，交易價格一共是400萬元（不含稅）。

第四步：把交易價格分攤到合同的各項履約義務中。

本案例中，該公司實驗儀器的單獨售價為392萬元一臺，單獨的標準安裝費用為5萬元，單獨的18個月的售后技術支持服務為12萬元（這三種售價均不含稅），將交易價格400萬元分攤至合同中各項履約義務中：

實驗儀器應分攤＝400×392/（392+5+12）＝383.37（萬元）

安裝服務應分攤＝400×5/（392+5+12）＝4.89（萬元）

售后服務應分攤＝400×12/（392+5+12）＝11.74（萬元

第五步：履行履約義務確認收入。

新收入準則中規定的履約義務包括兩種形式：

一是在一段時間內履行的履約義務，也被稱之為“時段履約”；

二是在一定時刻履行的履約義務，也被稱之為“時點履約”。兩種不同的履約義務的收入確認的方式也有所不同，“時段履約”規定的是在一段時間內履行履約義務，因此其收入確定是根據對履約進度進行計量，在一段時間內確認收入；“時點履約”規定的是在某一個時刻點履行履約義務，這就是說這種履約義務是在客戶取得了對商品的控制權時進行確認收入。在本例中，該公司的收入進行確認和計量情況為：

該公司2019年4月30日向客戶交付了產品，并提供了標準安裝服務，應確認儀器設備和安裝服務收入，售后服務收入應在2019年4月及以后的連續18個月內分別確認。

第3篇: 研發業務 新收入準則

新收入準則下收入的確認標準

　　法規政策：

　　根據財會2017年22號的規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

　　根據企業所得稅法、企業所得稅法實施條例及國稅函xx年875號的規定，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　案例說明：

　　【案例1】金君洋實業有限公司與A企業簽訂一項購銷合同，合同規定，公司為A企業生產并安裝兩臺電梯，合同價款為600萬元，按合同規定，A企業在金君洋公司交付商品前預付價款的30％，其余價款將在金君洋公司將商品運抵A企業并安裝檢驗合格后才予以支付。金君洋公司于2018年12月20日將生產完成的電梯運抵A企業，至2018年12月31日估計已完成電梯安裝任務的50％，預計于2019年1月31日全部安裝完成。

　　問：新收入準則下金君洋公司2018年要確認收入嗎？現行收入準則下要確認2018年的收入嗎？稅收下要確認2018年的收入嗎？

　　案例分析：

　　新收入準則下：根據控制權是否轉移作為收入的確認標準，即是否履行義務，應該在2018年確認電梯的銷售收入，同時按照履約進度確認安裝的部分收入。

　　現行收入準則下：根據所有權是否轉移作為收入的確認標準，即風險是否轉移，不應該在2018年確認任何收入，而是到2019年安裝完成并檢驗合格才能全部確認為電梯的銷售收入。

　　現行稅收下：現行稅收政策對企業銷售收入的確認遵循權責發生制原則和實質重于形式原則，還是根據所有權是否轉移作為收入的確認標準，2018年不確認任何收入，而是到2019年安裝完成并檢驗合格才能全部確認為電梯的銷售收入。因此，在新收入準則下，會計確認的收入與稅法確認的收入不一致，計算所得稅時要納稅調整。

　　【案例2】A房地產公司出售一棟辦公樓，價格為8000萬元，同時提供24個月的維修服務。在以前的銷售中，該房屋售價為7800萬元，維修服務售價為240萬元。

　　問：新收入準則和現行收入準則下如何確認A房地產公司的收入？

　　案例分析：

　　新收入準則：辦公樓出售與維修是兩項不同的義務，需要分別確認收入。辦公樓出售收入在出售時點確認，維修服務收入在24個月每月末平均確認。

　　辦公樓出售收入=8000×7800/=7761萬元

　　維修服務收入=8000×240/=239萬元

　　現行收入準則：確認8000萬的辦公樓出售收入，240萬的或有負債的維修服務。

　　本期小結：新收入準則按控制權是否轉移來確認收入，而不再是以所有權是否轉移來確認收入。控制權是否轉移是以合同義務是否履行來認定。企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后在履行了各單項履約義務時分別確認收入。現行稅收法規對收入的確認主要以所有權是否轉移來認定，因此新收入準則下收入的確認標準與現行稅收法規規定的收入確認標準不一致，要在計算所得稅時納稅調整。

第4篇: 研發業務 新收入準則

新收入準則對碧桂園收入確認的影響研究
作者：張昱
來源：《大經貿·創業圈》2020年第03期

????????【摘 要】 新《企業會計準則第14號——收入》，即CAS14（2017）于2017年正式頒布，這對房地產開發建造業的收入確認帶來深遠的影響。本文選取碧桂園作為案例公司，分析新收入準則對其收入確認的影響，并提出相關建議。

????????【關鍵詞】 新收入準則 五步法模型 碧桂園

????????一、引言

????????為完善會計準則體系，進一步保持與國際準趨同性，2015年我國就收入準則修訂事項進行廣泛的意見征求。隨后，新《企業會計準則第14號——收入》于2017年正式出臺，其最早執行時間定于2018年1月1日。

????????基于此，本文結合新收入準則的修訂內容，選擇碧桂園作為案例公司，分析其收入的確認在準則變更前后有何變化，進而為更多同行業其他公司采用新收入準則以參考。

????????二、案例分析

????????（一）碧桂園簡介。碧桂園總部坐落于廣東省佛山市，于2007年在港交所上市（2007.HK），同年首次躋身《財富》世界500強。碧桂園以廣東省為大本營，采取多元化滲透的戰略不忘發展海外市場，最終成為國內房地產龍頭企業。

????????作為國內首家應用新收入準則的公司，碧桂園雖為赴港上市，應遵守香港答的會計準則，但此次香港會計準則HKFRS15的修訂與IFRS15（2014）、CAS14（2017）本質上并無差異。在碧桂園2017年對外披露的半年報和年報中，均明確提出自2017年起公司將提前采納HKFRS15，這對資產負債表和利潤表均會產生不小的影響。因此，選取碧桂園作為案例公司進行研究，分析新收入準則對其財務會計的影響，具有十分重要的研究價值與意義。

????????（二）碧桂園采用新收入準則對收入確認的影響。根據2017年半年報碧桂園公司對外披露的信息可知，在2017年前公司采用舊收入準則，即銷售后方才確認收入，當風險報酬完全轉移后方可確認收入的收入確認政策——當房屋、建筑、物業等商品在交付給業主后才認為公司的風險和報酬發生完全轉移，此時財務進行營業收入的確認，而在進行建造活動的過程中并不涉及收入的確認問題。在2017年實施新收入準則后，碧桂園公司則大量而廣泛的應用新收入準則中“在一段時間內確認收入”的有關規定，在建造過程中即分期逐步確認了營業收入——提前了收入的確認時間，下面進行具體分析。

第5篇: 研發業務 新收入準則

新收入準則,最詳細得解讀！

《國際財務報告準則第15號－客戶合同收入》就是2014年5月發布得。三年后,為了與它保持趨同,財政部于2017年7月公布了修訂得《企業會計準則第14號－收入》(“新收入準則”)。

雖有某些公司即將于2018年1月1日開始執行新收入準則,但中國準則14號得配套指南居然至今尚未發布！為了準備即將到來得預審,我忍不住寫了這篇文章給小伙伴們掃個盲。

本文適合廣大會計專業學生,財務人員與審計人員。為了方便大家理解準則,有一些簡單得例子與初步判斷。由于篇幅關系,假設省略得條件與本文中得判斷無明顯沖突。

我在瞧新收入準則。明明每個字都認識,但連起來并不知道就是什么意思。怎么辦？

瞧新準則就是有方法得！我通常先瞧例子,然后對照例子來理解準則得具體條款。還有,多與技術部做些討論,能更深入地理解準則。

新收入準則要求企業應用“五步法”模型來確定收入確認得時間與金額:

第一步:識別合同

第二步:識別履約義務

第三步:確定交易價格

第四步:分攤交易價格

第五步:收入確認時點或期間

瞧起來沒毛病。可就是,到底改了哪些方面呢？且聽我一一道來。

第一步:識別合同

我在分析一個合同,應該注意哪些方面呢？第一個問題就是:這個合同與新收入準則相關嗎？有些合同會產生收入,但應該按其她準則確認收入,比如租賃,保險等。與IFRS9相關合同也不屬于新收入準則得范疇。千萬不要做無用功。合同得五個必要條件與新收入準則相關得合同,可以就是書面,口頭或其她形式,但必須滿足以下五個條件:

合同已被批準,雙方承諾將履行各自得義務;

已明確各方得權利與義務;

有明確得支付條款;

具有商業實質;

很可能收回對價。

以上五個條件里,前三項可以很清楚地分辨,但四與五得考量需要管理層得判斷:條件四:什么就是商業實質？

通常來說,如果履行合同會改變企業未來現金流量(比如風險,時間分布,金額),大概就有商業實質。反之,則可能沒有商業實質。

條件五:什么就是“很可能收回對價”？

對于與新收入準則相關得合同,管理層評估就是否“很可能收回對價”時,只考慮客戶得能力與意愿。只有當客戶既有能力又有還款意愿得時候,管理層才能估計“很可能”收回對價。如果管理層“自己”愿意降價,應該按照“可變對價”得要求入賬(而非以此評估“收回對價”得可能性)。

合同合并

有時候,公司會基于“同一商業目得”而與對方訂立一攬子交易;或者,訂立數份合同時,其中一份合同得對價金額取決于其她合同得定價或履行情況; 甚至于,數份合同里承諾得商品或服務構成了一個“單項履約義務”。當公司有以上這幾種情況時,需要將這些合同合并在一起考慮銷售收入得確認。

合同變更

公司如果對銷售合同進行變更,需要考慮變更得性質。最簡單得變更就是這樣得:

合同變更得例一

公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民一百元得單價,銷售一百件產品給客戶B,貨款共計人民幣一萬元。十天后,公司A交付了八十件產品,并確認了收入共人民幣八千元。第二十天(即變更日),雙方簽訂變更合同,除原合同規定得權利義務之外,公司A以人民幣一百元得單價再銷售五十件相同得產品給客戶B。

分析:由于增加得商品與銷售價款可以明確區分;而且新增得價款反應了新增商品得單獨售價。因此,變更部分應該按新合同來進行會計處理。

第二個例子:如果合同變更后得價格不能反映增加產品得單獨售價,而且于變更日,“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間可以明確區分,應當視為原合同終止,同時將“原合同尚未提供得產品”及“合同變更部分”合并為新合同進行會計處理。

第三個例子:如果合同變更后得價格不能反映增加產品得單獨售價,而且于變更日,“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間不能明確區分得(詳見第二步,識別履約義務),應當將變更部分作為原合同得組成部分,由此產生對已確認收入得影響,計入變更日財務報表。

第二步:識別履約義務

公司提供AllInOne產品,合同上列了一長串商品以及服務。每一種商品與服務都就是履約義務嗎？

不一定哦。公司提供得AllInOne產品,說穿了包括三種形式: 1) 有形商品, 2) 無形得服務或權利,以及3) 通過“提供重大服務將不同商品整合起來”得組合。需要仔細分析合同與公司慣例,才能知道它們就是不就是“可明確區分”。

履約義務就就是在合同中,向客戶轉讓“可明確區分得商品或服務”得承諾。比如銷售商品,轉讓使用權,特殊經營許可等。會計師事務所與客戶簽訂得合約里提到得,“完成審計服務并出具審計報告” ,就就是會計師事務所得履約義務。

可明確區分得商品或服務包含兩個方面:

首先,它有單獨得使用價值。即,客戶能夠從該商品本身得使用(或與其她易獲得資源一起使用)中受益;

其次,該服務或商品基于合同就是可區分得。

當然啦,除了書面合同里列明得承諾,公司也可能為客戶提供一些未列明得服務,比如免費得維修。如果客戶有一個合理預期,認為公司會繼續提供某項免費服務,該服務可能也就是一個可區分得履約義務。另外,可能成為履約義務得還包括公開宣布得政策,以及特定聲明等。

舉例

電信運營商“辦話費流量套餐送手機”得業務,通常包括三個履約義務:賣手機,賣話費與賣流量。為什么可以分開呢？因為:

手機可以單獨使用,話費與流量能夠令使用者通過對她們得使用而獲益－－說明它們“本身”就是可區分得;

在套餐合同上,這幾項內容就是分開注明得－－說明運營商在合同中做出了可區分得承諾。不可區分得跡象如果有以下情況,公司提供得商品或服務就有可能“不可區分”,即,可能不屬于分列或單獨得履約義務:

需整合或組合－－通常與建造合同有關。比如某公司C為客戶D建造一個醫院。雙方簽署得合同包括建造醫院得具體事項,比如地面平整,奠基,采購材料與設備,構造建筑物,鋪設管道與線路,安裝設備等。這些商品與服務就是合同得投入(“Input”),醫院則就是合同得產出(“Output”)。

由于公司C(或其競爭對手)經常向其她客戶銷售相同得Input,因此,每一個Input都可以被單獨或與其她商品一起使用,“本身”就是有價值得。另外,客戶D也可以從這些Input中獲得經濟利益。由上,每一項Input都符合可明確區分得第一個條件－－有單獨使用價值。但就是,公司C并沒有在合同內承諾“分別銷售這些Input”,而就是承諾將這些Input整合為一個能夠發揮功能得醫院(Output)。因此,這些Input不符合明確區分得第二個條件 －－基于合同可區分由于該合同未滿足“可明確區分”得第二個條件,因此公司C需要將所有得Input(商品與服務)合并起來作為一個履約義務。

需要重大修改或定制－－通常與軟件合同相關。比如審計公司E向軟件公司F購買ERP系統,并要求軟件公司F在標準ERP系統得基礎上,設計特定得程序來匯集監管機構所需得報備資料。在這個例子里,“定制服務”雖然基于合同就是可區分得,但沒有單獨使用價值,因此它就是“不可明確區分”得,需與ERP系統合并起來作為一個履約義務。

與其她商品高度關聯－－包括其她可能性。比如公司C向客戶D提供設計并制造樣品得服務。該設計有一些重要功能尚未完成,需要不斷地按照新得設計制造樣品,來一步步完善。由于設計就是不完善得,公司C也許需要在設計完善之后,對每一個樣品再做重新加工。

因為“設計”與“制造樣品”高度關聯,任何單獨得一項對客戶來說就是無法獲益且沒有使用價值得,因此客戶也不會只購買其中一項。由于“設計”與“制造樣品”不可明確區分,需要被合并起來作為一個履約義務。

Warranty

保修或保證

根據行業慣例或法規,公司有可能向客戶提供一段時間得保證。保證有不同得性質,某些僅保證賣出得商品能夠按合同規定正常運行(比如包退,包換),某些則需要公司提供增量服務(比如包修)。

如果客戶沒有選擇權,比如蘋果公司對每一個已銷售得IPAD都有一年得保修義務。該保修就是沒有單獨售價得,客戶無法單獨使用這個服務并獲得收益。因此它不就是一個可區分得服務,應該與原商品一起作為一個履約義務,根據本文得第五步所述方法確認收入。

如果客戶擁有選擇權,比如購買IPAD時可以選擇就是否需要額外得,第二年與第三年得保修服務。由于該保修有單獨售價,可以單獨使用并獲得收益,因此屬于一個可區分得服務,即,就是一個單獨得履約義務。它需要與原商品一起,根據本文第四步所述方法分攤交易價格,并根據本文得第五步所述方法確認收入。

第三步:確定交易價格

交易價格,指企業因向客戶轉讓商品或提供服務而預期有權收取得對價,通常以合同條款為基礎,結合以往習慣做法來確定。

除此之外,對交易價格有影響得因素還包括:

可變對價及其限制要求

重大融資成分

非現金對價

應付客戶對價等

1、 可變對價及其限制要求

交易中得可變對價得形式很多,包括基于銷售收入得收費,折扣,返利,退款,獎勵,賠償或其她類似情況。可變對價得金額可能隨著合同簽訂日之后事項得變化,而產生不可預計得變化。

可變對價得例子

商品廠家收入得可變對價:附有銷售退回條款;向經銷商或超市提供各類折扣或銷售支持。

廣告公司收入得可變對價:電視臺根據發布廣告得總金額,向廣告公司支付一定比例得返利。

知識產權IP所有者收入得可變對價:公司根據銷售收入得金額,向知識產權IP所有者支付一定比例得分成。

對于可變對價得估計有兩種方法:

預期價值:按照可能發生情況及相關可能性計算得出得均值;

最可能發生金額得最佳估計數

在確認可變對價時,有一個重要得限制要求－－確認可變對價得金額,不可超過“在不確定性”消除時,累計已確認得收入極可能不會發生重大轉回得金額。換句話說,合同得交易價格包括“極可能”不會發生重大收入轉回得金額,要求公司進行以下分析:

分析由于未來不確定性得事項,所導致得收入轉回得風險;

分析一旦該未來不確定得事項發生,收入將轉回得數量級。

2、 重大融資成分

新收入準則引出一個較特殊得定義:交易價格。交易價格就是假定客戶在取得商品或服務時應支付得現金(現銷價格)。

有時候,交易價格與“合同對價”得金額就是一樣得。但有時候,它們之間有差異。例如,如果公司“交付商品或服務”得時點與“收款”得時點有較大得間隔(比如一年以上)時,該差異就會產生。“合同對價”與“交易價格”之間得差額如果有融資成分,需要在合同期間按實際利率法攤銷。

例子

供應商E與客戶F簽署合同,以人民幣一萬元得金額銷售一組機械,并允許客戶F分5年還款。如果客戶F答應在收到機械得當天還款,銷售金額可以下降為人民幣八千元。

分析:在這個例子里,合同對價為人民幣一萬元,交易價格(即現銷價格)為人民幣八千元。兩個金額之間得差異人民幣二千元可能就是融資成分,需要在合同期5年內按實際利率法攤銷。

當然啦,如果實際取得商品控制權與支付時點之間得差異不超過一年,可以忽略重大融資成分得考量。

3、 非現金對價

非現金對價應當按照非現金對價得公允價值確定交易價格。如果不能可靠估計公允價值,可按轉讓商品得單獨售價間接確定交易價格。

4、 應付客戶對價

應付客戶對價包括返利,折扣,優惠券等。除非該對價就是為了向客戶取得“能夠明確區分”得商品或服務,應付客戶對價應沖減交易價格,并在“確認收入”與“承諾支付對價”孰晚得時點沖減收入。

舉例

供應商G向超市H銷售貨物,并第一次向超市H支付陳列費。

分析:按照慣例,供應商G并不能控制超市H員工布置柜臺得行為。另外,陳列柜臺得所有權也不會轉移給供應商G。因此,供應商G無法通過陳列費控制商品或服務,即,陳列費不屬于由超市H向供應商G提供得一項單獨得商品或服務。

結論:由于陳列費不就是為了取得一個可明確區分得履約義務,它應該沖減供應商G對超市H得銷售收入。

需要注意得就是:

應付客戶對價需要考慮“沒有在合同中列明”,但需要向客戶支付得款項。

如果該款項在以前年度曾經支付,且客戶有一個合理預期今年仍然會收到它,該款項其實就是可變對價得一部分,應該參照可變對價得會計處理。

第四步:分攤交易價格

分攤交易價格時,要考慮各履約義務得公允價值嗎

不用不用。考慮各履約義務得單獨售價StandAlone Selling Price就可以啦。如果合同中包含兩項或多項履約義務,公司需要在合同生效日,按照商品或服務得單獨售價得相對比例,將交易價格分攤到各個單項得履約義務。

第一步:獲得單獨售價

StandAlone Selling price

公司在類似環境下銷售該商品給類似客戶得價格(即:可觀察價格),就就是“單獨售價”得最佳證據。

第二步:估計單獨售價

如果沒有單獨售價,公司可以按照恰當得方法,估計單獨售價。恰當得方法包括:市場調整法,成本加成法,余值法等。

市場調整法,根據某商品得市場售價,考慮本企業得成本與毛利等進行恰當得調整后,確定單獨售價。

余值法,指“交易價格”減去“合同中其她商品可觀察得單獨售價”之后得余值,確定某商品或服務得單獨售價。僅限于該商品或服務具有高度可變或尚不確定得情況。另外,需先將合同折扣分配到其她履約義務,然后才使用余值法。

使用“余值法”有兩個前提:

高度可變性:公司以差異明顯得價格在近期向不同客戶銷售同一商品或服務。比如,提供得折扣率范圍就是10%到50%。

不確定性:公司尚未對該商品或服務定價,且該商品或服務從未出售過。

第三步:分攤交易價格

公司按照各履約義務得單獨售價,將交易價格分攤至各履約義務。

舉例

仍然以電信運營商“辦話費流量套餐送手機”為例。

假設該套餐有三個履約義務(話費,流量與手機),合同售價為人民幣1500元,而承諾得這三個履約義務得單獨售價分別為人民幣500元,人民幣1000元與人民幣1500元(總額為人民幣3000元)。

那么,分攤交易價格如下:

話費:人民幣250元 (500*1500/3000)

流量:人民幣500元 (1000*1500/3000)

手機:人民幣750元 (1500*1500/3000)

在分攤交易價格時,公司還需要注意以下事項:

類似商品:所運用得估計方法應該保持一致

同一合同中得不同商品:可用不同方法估計單獨售價

合同折扣:除非僅與某項履約義務相關,合同折扣需要在各項履約義務之間按比例分攤余值法得合理性:使用余值法時,需要考慮結果就是否合理。如果明顯不合理,需要用其她方法重新計算

第五步:收入確認時點或期間

根據新收入準則,公司應當在履行了合同中得履約義務,即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。其中,與現行準則差別最大得部分就就是“控制”。

控制

控制指能從該商品得使用中獲得幾乎全部得經濟利益,而獲益得方法包括以下幾種:

用來生產商品或提供服務;

用來提升其她資產得價值;

用來減少負債或費用;

用來買賣;

用做借款得抵押;

持有等。

主要責任人與代理人

如果公司在向客戶轉讓商品前已經控制了該商品或服務,則公司在交易中就是主要責任人,應該按照總額確認收入。公司在向客戶轉讓商品前控制商品或服務(即,就是主要責任人)得跡象包括但不限于:

負責提供相關商品與服務;

有存貨風險;

有獨立制定價格得權利。

但就是,有些代理人也有一部分制定價格得權利。所以對主要責任人得考量需要很小心。

團購餐館優惠券

某團購網提供特定餐館,不可退款得優惠券。根據團購網與餐館簽訂得合同,優惠券定價為人民幣100元,可抵餐館人民幣150元得消費。對于收到得款項,團購網自留人民幣20元,餐館則獲得人民幣80元。

餐飲服務就是由餐館提供得。團購網并不事先向餐館購買餐飲服務或承諾優惠券得數量。團購網有一個客戶滿意度計劃,接納客戶對餐飲服務提出得投訴,并協助客戶與餐館交涉。如交涉之后需賠償客戶損失,由餐館支付。

這個優惠券得交易包含什么商品或服務？應該不就是通常意義上說得餐飲服務,因為餐飲服務就是由餐館提供得,餐館并沒有接到團購網得要求提供該服務。該團購網認為,優惠券交易給了客戶“享(chi)受(yi)美(dun)食(fan)得權利”。

考量主要責任人與代理人得時候,團購網需要問自己一個問題:“銷售優惠券給客戶之前,我控制了該優惠券嗎？”

由于以下兩個原因,團購網認為自己就是代理人。

銷售之前不控制:在銷售優惠券之前,該優惠券根本不存在。因此,團購網在銷售該優惠券之前,根本不可能“使用”該優惠券并獲得經濟利益,即,不控制該優惠券;

沒有存貨風險:由于團購網并不事先向餐館購買餐飲服務或承諾優惠券得數量,因此團購網也沒有存貨風險。

履約義務得履行

在某一時段內履行 vs 在某一時點履行

公司需要在合同生效之日,判斷每一個履約義務就是“在某一時段內履行”還就是“在某一時點履行”,然后分別確認銷售收入。

某一時段內履行義務,需滿足以下任一條件:

客戶不斷收到并消耗企業履約所帶來得經濟利益,通常包括經常性或常規服務。比如,清潔服務(如果第三方履行剩余得清潔服務,無須重做之前得服務); 健身房得服務(第一個月得服務不影響以后月份得服務);專業公司得常年法律服務等。

客戶能夠控制企業履約過程中在建得商品。比如,在客戶得土地上建造廠房,因此客戶對它就是有控制得。

已提供得一部分服務/商品無可替代用途,且公司在整個合同期內有權就累計已完成得部分收取成本與合理利潤。比如,由于商品就是按照客戶得特殊指示生產得,所以它得一部分就是不能被單獨賣掉。

所有不滿足以上任意條件得履約義務,都屬于某一時點履行得義務。

知識產權許可一般指引

知識產權許可有很多類別,比如軟件與技術,電影與音樂等娛樂產品,特許經營權,專利,商標與版權等。

通常來說,授予客戶某知識產權許可得時候,公司可能還會提供其她商品或服務。銷售收入得難點在于:

辨別履約義務:知識產權許可與其她商品／服務就是“一個不可分”得履約義務,還就是“數個可分“得履約義務？

使用 vs 獲取(承諾得性質):授予得許可,就是允許客戶“使用Use知識產權得權利”,還就是“獲取Access知識產權得權利”？

同時滿足下列條件時,該許可屬于“獲取Access知識產權得權利”,公司需在“某一時段內履行”得義務:

根據合同要求或客戶得合理預期,公司需要在約定時間內從事對該“知識產權”有重大影響得活動(比如定期更新軟件,品牌維護等)

公司從事得活動會對客戶可能產生有利或不利得影響(比如,對于贊助商來說,被贊助團隊得成績會影響贊助商獲得得收益);

公司從事得該活動不會導致向客戶轉讓商品。

未同時滿足以上條件得許可,屬于“使用Use知識產權得權利”,公司將在“某一時點履行得義務”。比如:電影,電視節目,音樂等。

特許使用費得例外規定

如果特許使用費僅基于銷售或使用情況計算交易對價,該情況適用例外規定,公司應當在“發生銷售或使用”與“企業履行相關履約義務”這兩個時點孰晚時確認收入。

某一時點履行得義務,應該在對方取得控制權時確認。對方取得控制權得跡象包括:

現時付款義務;

轉移法定所有權;

轉移實物;

已轉移主要風險與報酬;

客戶已接受該商品等

履約進度

pletion of performance obligation

對于那些屬于某一時段履行得業務,公司需要估計履約進度:

產出法－－跟據已轉移給客戶得商品對于客戶得價值確定。比如完工進度評估法,已實現得里程碑,已交付得商品或服務等;

投入法－－根據企業為履行義務得投入確定。比如發生得成本,耗用得工時,耗費得機器運轉時數等。

在不能合理確定履約進度得情況下,如預計將來可獲得補償,公司可以按已發生成本確認收入,直到履約進度能合理估計。

另外,對于屬于某一時點履行得業務,公司就是無需估計履約進度得。

其她考量之一

合同取得成本vs合同履約成本

新準則有什么明顯得變化？

為獲得合同而直接增加得成本需要計入資產,考慮攤銷年限啦

合同取得成本:公司為取得合同發生得增量成本,如預期可收回,應當確認為一項資產。增量成本就就是“不取得合同就不會發生得成本”。該資產需要攤銷,攤銷得期限與相關合同收入確認得時點或期間一致。如果相關合同收入確認期間不高于一年,合同取得成本可以在發生時計入當期損益。

合同履約成本:指公司為履行合同而發生得成本。如果不屬于其她準則范圍,且同時滿足以下條件得,可作為合同履約成本確認為一項資產:

該成本直接與取得得合同相關。

該成本增加了公司未來用于履行義務得資源。

該成本預期能夠收回。

舉例

支付給銷售人員得傭金:如果合同未簽訂,無需支付。因此,它就是為簽訂合同而增加得成本。另外,公司通常認為,傭金能夠在將來對合同得執行過程中收回。

盡職調查成本或差旅費:哪怕合同最終未簽訂,這些成本費用也會發生。因此,不能作為合同取得成本確認資產。

支付給銷售人員得年度獎金:它們不完全與獲取合同相關。因此,不能作為合同取得成本確認資產。

為特定合同開發得技術平臺,會發生很多成本。比如設計費,軟件與設備成本,測試費用,專門操作人員工資等。特定技術平臺得成本需要分別考慮會計處理:

軟件:根據無形資產得要求確認;

硬件:根據固定資產得要求確認;

設計與測試費用:該成本增加了公司得履約資源,也符合合同履約成本得另兩個條件。因此,它需要資本化,并在合同得有效期內(包括預計得續約期)攤銷。

雇傭得操作人員:由于操作人員得工資并不會增加公司得履約資源,因此不屬于合同履約成本,應在發生時直接計入成本費用。

其她考量之二

客戶得選擇權

在經營過程中,公司經常向客戶提供額外得優惠,比如優惠券,客戶忠誠計劃,續約權等。客戶將自主決定就是否使用這些優惠。對于“額外選擇權”,公司需要評估它就是否提供了一項重大權利？就是否就是一項單獨得履約義務？如果它就是一項重大權利,而且就是一個單獨履約義務,則需要計算單獨售價并參與交易價格得分攤。

本次購物時給予得,客戶可以在下次購物時使用得優惠券:

優惠券得票面折扣比平時高很多嗎？－重大權利

客戶將來得“平均購買量”就是多少？－ 計算單獨售價

購買得可能性就是多少？－ 計算單獨售價

續約權:

續約所需要得價格比平時價格低很多嗎？－ 重大權利

預計得續簽率就是多少？－ 計算單獨售價

客戶忠誠計劃:

客戶使用積分得可能性有多大？－ 計算單獨售價

電信運營商套餐外得服務:

套餐外普通服務得定價并沒有給客戶一個重大權利,因此不屬于“額外選擇權”。

其她考量之三

銜接過渡

國際準則15號規定,公司可以選擇完全追溯調整法,完全追溯簡便調整法與累積影響法。

但就是,中國準則14號規定,公司應當根據累計影響數調整當年年初得留存收益以及財務報表其她相關項目金額。但就是,對比期間得信息不予調整。對于某些符合要求得合同變更,公司可以予以簡化處理,無需根據“合同變更”進行賬務處理,而就是根據變更得最終安排進行賬務處理。

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