摘 要：我國審計經歷了一個漫長的發展過程，隨著國家市場經濟體制改革不斷深化、國家對腐敗整治力度不斷加強，審計行業也經歷了一系列的發展與改進，但在實際實施過程中，仍然存在一些問題阻礙著審計業務的進行，本文通過介紹日本部分審計制度，分析中國審計的不足，提出日本審計制度對中國審計制度的啟示。

關鍵詞：日本審計制度；審計缺陷；內部控制；審計準則

一、日本會計檢查院

1.日本會計檢查院概況

日本的最高審計機關是日本會計檢查院，于二戰后依據日本1946年憲法第90條為檢查國家的收入支出結算而設立，并隨后于1947年頒布了《會計檢查院法》。日本作為一個三權分立的君主立憲制國家，設有國會、內閣以及法院，出于審計行業獨立性的要求，日本會計檢查院作為一個獨立的機關獨立于內閣。機構內部分為事務總局和檢查官會議，其中事務總局負責檢查的具體執行，檢查官會議則擁有決定權。

2.日本會計檢查院的政策策略

（1）檢查的重點

會計檢查院立足于國家經濟動向和財務狀況，主要對以下幾個方面實行重點檢查：①社會保障②教育和科學技術③公共事業④農林水產業⑤經濟合作⑥國防⑦中小企業⑧環境保護⑨信息通信（IT業）。

根據國民關心的問題，也會適時地調整審查的具體內容。另外，會在幾個部委內實行貫通的措施，以實行橫向審查。除此之外，針對311大地震所實行的各項震后復原措施、震后巨額的資金投入、災區各項事業的進展情況，也會給予適當的檢查，檢查過程中，會考慮災區的情況，留意有助于災區經濟社會重建的項目。

（2）從不同觀點檢查

在審查不正當行為的基礎上，會對事務、事業的業績進行審查，并且會在有必要的情況下，重新審視制度是否有必要。以下是實際檢查的著眼點：

①預算的表示和預算的實行是否正確

②會計經理是否正確地處理預算，是否合乎法律法規

③事務及事業在具體實行過程中，預算能否減少

④費用相同的情況下，能否用有限的資金完成更多成果

⑤事務及事業進行完畢、預算執行完畢后，是否發揮了應有效果，是否達到原有目的

（3）內部控制對審計的影響

要保證獨立性，若內部控制會對審計造成影響，就要做出調整和改變。

（4）審計的跟蹤性

對于以往檢查出有不合規不合理的會計，會跟蹤檢查其是否改正，防止錯誤再次發生。另外還會檢查上次檢查的結果有沒有反應在后續的預算編寫和實行當中，是否有實效。當一個單位的會計出現問題，還要提醒其他單位不要出現同類問題，有則改之無則加勉。

（5）與國會的合作

國會的檢查要求，會根據檢查的宗旨，增加對國會的審查有幫助的內容。為了幫助充實國會決算審查，也會不斷向國會和內閣進行積極的報告

（6）檢查能力的提高

為應對社會經濟復雜化帶來的財政變化、提高檢查能力，會開創新的檢查手法，使檢查更充實。進一步說，會對檢查手法和檢查領域的多樣化進行研究。對于專業化較高的領域，會注重培養人才，民間有經驗者、相關專家都會被聘用。

3.檢查計劃的實際制定

為實現會計檢查院的使命，基于上述基本方針進行更有效率更有效果的檢查，制定了檢查計劃。檢查計劃會充分考慮檢查對象的內部控制、預算規模以及過去的檢查結果。除特定的檢查對象之外，檢查計劃也會根據國民關心的問題進行適當的彈性調整。

4.檢查方法

會計檢查院對檢查對象的檢查分為書面檢查和實地檢查。書面檢查會對檢查對象的相關資料進行檢查，包括合同、賬單、訂單、收據等。實地檢查是向檢查對象派遣職員，對對賬簿、事務狀態、內部環境等進行調查，并聽取相關人員的說明。

二、日本的內部控制評價與審計準則

企業內部的會計舞弊現象是長久以來各國都一直存在的問題，2001年美國安然事件之后，日本開始對當時的審計制度進行研究和反思，出臺了一系列相關準則對內部控制框架進行規范，最終于2007年2月15日頒布了《財務報告內部控制評價與審計準則》，并于2008年開始實施。這個準則在美國COSO內部控制框架的基礎上結合日本實際，構建了“日本特色”內部控制制度體系。該準則由三部分構成：

第一，內部控制的基本框架。該部分首先規定了企業經營者的責任，即企業經營者必須制定合理的內部控制制度并保證其有效運行，其次闡述了內部控制的定義，最后提出內部控制的四個目標（①保證經營的有效和高效運行②保證財務報告的可靠性③保證經營活動的守法性④資產的保全）和六項要素（①控制環境②風險評估與對應③控制活動④信息與溝通⑤監控⑥信息技術的應對）。

第二，財務報告內部控制的評價與報告。此項內容主要針對企業經營者，它要求企業經營者需定期對涉及財務報告信息的內部控制制度的運作進行全面評價，并編制“內部控制報告”，向外界公布。評價需要有可靠的證據支撐，證據與報告內容要求一并記錄在“內部控制報告”當中。評價的過程和內容可以參考風險評估，進行先大后小，先總體再具體的方法。

第三，財務報告內部控制的審計。企業經營者對涉及財務報告信息的內部控制制度的評價需要經過審計人員的審查，主要審查內容的適當性。根據日本的準則，內部控制是企業內部的組織制度，它的運作涉及內部環境、內部監督、內部管理等諸多方面，而該部分的審計是有范圍的，審計人員會對報告中影響會計信息產出的內部控制制度予以針對性的審計，另外，企業經營者沒有確認的內部控制制度部分不在審計之內。

三、中國審計制度中的不足

隨社會經濟發展，中國審計制度的建設已初具規模，但由于審計建設起步晚以及構建視野的局限性，我們的審計制度在體系制度、技術水平、執行能力等方面均存在不足，主要體現在以下幾個方面：

1.獨立性不夠強

獨立性是審計的本質特征，也是保證審計工作順利進行的必要條件，為確保審計機構獨立地行使審計監督權，審計機構必須是獨立的專職機構，應單獨設置，與被審計單位沒有組織上的隸屬關系。但我國審計部門多以附屬形式存在，如依附于辦公室、監察部門或與紀委監察部門合署辦公，甚至直接在需要審計的時候由相關部門人員組成臨時小組，這就導致了內部審計組織卷入各方利益漩渦，阻礙了經濟監督活動獨立性的發揮。且我國實行議行合一的人大制，不具備完全獨立審計的條件。

2.法律體系支持不夠

中國當前審計制度的核心主要依據是《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》，然而內部審計法律規范建設卻一直處于遲滯狀態，且現有的內容也過于寬泛，對具體審計行為并不能起到有效的約束、規范作用，例如《公司法》中對內部審計的獨立性、權威性和責任性并沒有做出特別的規定和要求，這就導致了大到內部審計構建漏洞、功能萎縮，小到人員義務、工作分工不明，無法做到各司其職等種種問題，大幅降低了工作效率，最終使很多使企業內部審計違紀情況得不到改善，出現年年審計年年違紀的現象。

3.人員素質局限性

關于人員素質的局限性主要存在兩方面的缺陷。第一是用人單位方面，第二是審計人員自身方面。

用人單位方面，當今許多單位對于審計這個工作崗位并沒有給予足夠的重視，體現在招聘不專業，甚至直接不招聘。審計工作交給會計人員完成，或直接略去審計的過程，表面反映出的問題是縮減必要的開支、內部控制體系不完善，但很明顯更深層更隱蔽的問題則是會計舞弊問題。

審計人員自身方面，審計人員的素質直接關系著審計質量，影響著審計職能的發揮。我國該方面的弊端在于，審計人員數量少、專業素質不夠強，用人單位對綜合能力的重視程度亦不夠。截至2015年，我國擁有CIA（國際注冊內部審計師）3.8萬人，而具有豐富理論和實踐經驗的從業人員就更為稀少。并且在工作中，大多數審計實際上由會計或會計專業人員完成，并未對審計學科有過系統全面的學習。審計學對專業知識要求較高，與時代接應性也很強，信息的更新換代對審計有很大的影響，因此繼續教育對審計的發展有著至關重要的作用，但現階段國內繼續教育的力度和效果明顯還不盡人意，致使很多審計人員有著考取了職稱或資格就一勞永逸了的想法。

4.IT技術水平較差

在信息化的時代，利用計算機進行工作是社會發展的必然趨勢，審計行業也不例外，但現階段仍存在許多單位并沒有順應時代的這一要求。除此之外，并不是所有審計人員都可以掌握計算機技術以適應并靈活運用計算機來進行審計活動，仍有很大一個群體不能獨立自主完成計算機審計工作，例如部分年齡較大人員。究其原因，其一是政策準則并無明文要求，其二成本較之傳統的方法更高，其三技術層面確實無法達到高度發達的狀態。較為落后的計算審計導致了部分審計工作效率低下，同時也增加了審計失敗和審計風險的可能性。

5.各地特派員辦事處聯系不強

我國地大物博，審計署的派出機構分布較為分散，各地聯系不強，導致相關人員工作強度過大，比如駐哈爾濱特派辦可能分派到廣東省做當地政府的財政收支審計，這樣能比較有效的規避地方政府對審計機關工作的干涉、降低利益相關性、減少利用審計職權尋租行為發生的可能，但卻在一定程度上大大的增加了相關人員的工作力度，間接導致工作效率的降低，成本的提高。

四、日本審計制度對中國的啟示

1.從法律層面保證獨立性

日本會計檢查法律是依據日本憲法、日本財政法、日本會計法、日本會計檢查院法等近十部具體法律條文構成的一個完整的法律制度體系，在各個層面對審計的獨立性、權威性、責任性都做出了具體要求。針對我國法律體系支持不足的缺陷，我國應將相關法律制定具體化，使法律真正發揮其約束監督的作用。在法律具體化、對獨立性作出要求的同時，政府審計方面也可以加強人大制與政府審計間聯系，例如改善預算關系等以提高審計的相對獨立性。

2.內外審計結合制度

當下，中國企業內部審計壟斷嚴重。日本內部審計中所采用的內外審結合模式，不僅形成了專業化優勢，還在確保規范化的同時節約了審計成本，這種模式創新不僅推動了企業內部審計功能的發展創新，還解決了內部審計機構人員不足導致的任務繁重的難題，又有助于提高內部審計的質量與效率。

3.提高人員綜合素質

日本在選拔審計工作人員更重視綜合能力，審計人員的綜合能力應包括對法律、造價、評估、管理、稅務等綜合方面的知識的掌握，要提高人員素質首先要提高準入門檻，內審人員必須通過內審資格考試才能上崗，其次也要要求內審人員應同時具備基本的綜合能力，加強繼續教育，定期考核，全面提高各方面素質。

4.加強電算化、計算機網絡建設

從日本審計電算化開展情況來看，在精通審計業務的基礎上，設計研發適合審計工作需要的計算機軟件是完全具有可行性的。除此之外，要充分利用電算化審計時空便利的優勢，加強對被審計單位計算機使用情況的檢查監督。日本會計檢查院直接使用被審計單位的計算機開展審計工作，同時也對被審計單位的計算機系統進行審計，這就要求審計人員有著高于或至少相當于被審計單位財務人員的計算機水平，因此在借鑒這一技術方法的同時，要加強與被審計單位的日常交流與了解，更要對審計人員的計算機水平進行高標準嚴要求的培訓。

此外，日本會計檢查院建立了主機系統與各地方的計算機系統的聯系，進行聯網工作，前文提到我國地大物博，派出機構分布較為分散，發達的互聯網技術為我們提供了很好的平臺。利用互聯網技術建立主機系統和各地方的計算機系統，同時注重提高安全性，擴大審計署與特派員辦事處之間的聯系，既可以提高工作的效率，減輕相關人員的工作負擔，又可以降低審計成本。

參考文獻：

[1]成佳富.日本計算機審計的發展對我國審計工作的幾點啟示[J].中國審計信息與方法，1999（11）.

[2]張影.企業內部控制審計：抑制會計舞弊的新舉措[J].會計之友，2011（03）.

[3]魏昌東.中國企業內部審計法律制度：定位缺陷與完善對策[J].學海，2010（02）.

[4]閻北方，霍書鳳.談我國目前政府審計的幾點缺陷[J].中州審計，2002（10）.

[5]耿虹，承皓，王進杰.日本審計監督制度研究[J].財政監督，2012（08）.

作者簡介：劉思宏（1995- ），女，山東省人，西華大學工商管理學院審計學專業學生；孫凱（1995- ），男，山東省人，黑龍江大學東語學院日語專業學生

推薦訪問： 日本 中國 審計 啟示 制度